Ceny transferowe

Ceny transferowe w ostatnich latach zdominowały zagadnienia uwzględniane w procesie planowania podatkowego w ramach grup kapitałowych, głównie w związku z ilością kontroli prowadzonych przez organy podatkowe. 

W ostatnich latach ceny transferowe stały się przedmiotem szczególnego zainteresowania administracji podatkowych wielu krajów, w tym Polski, ze względu na fakt, że w wielu przypadkach stanowią narzędzie agresywnego planowania podatkowego grup kapitałowych. W Polsce zagadnienie cen transferowych stało się w ostatnich latach wręcz zagadnieniem priorytetowym dla administracji podatkowej i w praktyce można zauważyć znaczny wzrost kontroli w przedmiotowym zakresie. 

Dostrzegając zagrożenia dla rozwoju gospodarczego wynikających ze stosowania cen transferowych podejmowanych jest szereg działań przez organizacje międzynarodowe, takie jak Organizacja Współpracy Gospodarczej o Rozwoju (OECD) oraz Unia Europejska, które mają na celu zapobiegać wykorzystywaniu cen transferowych do agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzącej do erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków. Wyniki prac wskazanych instytucji w przedmiocie cen transferowych znalazły swój wyraz w zmianach legislacyjnych w Polsce, w szczególności w przedmiocie wymogów dotyczących dokumentacji cen transferowych.

Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. zmiany w ustawie o CIT i ustawie o PIT wprowadziły do obu ustaw definicję ceny transferowej. Art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 23m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) stanowi, że ilekroć jest mowa o cenie transferowej, oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Ustawodawca tym samym określił szerokie ramy rozumienia pojęcia cen transferowych.

Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2019 r. zdecydował się uregulować pojęcie „transakcji”, tworząc pojemną definicję „transakcji kontrolowanej”

Ustawa o CIT/PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wprowadza na potrzeby regulacji cen transferowych definicję „transakcji kontrolowanej”.
Zgodnie z tą definicją transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Wprowadzenie szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zdarzeń, które w języku potocznym mogą nie być uznawane za transakcje, np.:

• • restrukturyzacje,
  • umowy o podziale kosztów (CCA),
  • umowy spółki osobowej,
  • umowy o współpracy
  • umowy o zarządzanie płynnością.

Ustalenie, czy dane podmioty są ze sobą „powiązane” na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, ma doniosłe znaczenie dla celów zidentyfikowania obowiązków dokumentacyjnych oraz możliwości doszacowania dochodu/zmniejszenia straty przez organy podatkowe.

Zgodnie z definicją obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. podmioty powiązane to:

1. 1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
   2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
      • ten sam inny podmiot lub
      • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
   3. spółka niemającą osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
   4. podatnik i jego zagraniczny zakład

• Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się m.in.:

1. 1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale (rozbudowanie pojęcia „udziału w kapitale” – udział w kapitale, prawach głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, jednostkach uczestnictwa, certyfikatach lub innych prawach związanych z uczestnictwem w zyskach lub w majątku lub ich ekspektatyw);
   2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez podmiot lub
   3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

• W nowych przepisach nie uwzględniono (względem uprzedniego stanu prawnego) następujących relacji:

1. 1. zawarcie umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej (oprócz zawierania takich umów z podmiotami z „rajów podatkowych”), niemniej szerokie pojęcie „transakcji kontrolowanej” również obejmuje to zdarzenie,
   2. zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia (oprócz zawierania takich umów
      z podmiotami z „rajów podatkowych”), niemniej szerokie pojęcie „transakcji kontrolowanej” również obejmuje to zdarzenie,
   3. powiązania ze stosunku pracy,
   4. powiązania majątkowe.

• Szczególną uwagę przykuwa nowy krąg podmiotów powiązanych wynikający z faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowania kluczowych decyzji gospodarczych. Chodzi tutaj o osoby fizyczne, mogące w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, pomimo braku formalnego umocowania w jego organach stanowiących lub kontrolnych.
  Ponadto za podmioty powiązane uznaje się również podmioty, jeżeli pomiędzy nimi występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich (chodzi o wyeliminowanie sytuacji, gdy dane podmioty nie były powiązane z uwagi na występowanie „sztucznych” struktur właścicielskich lub podmiotów, które zostały umieszczone w strukturze w celu przerwania łańcucha powiązań).

Od 1 stycznia 2019 r. limity dokumentacyjne zostały podwyższone i określone na „ryczałtowym” poziomie (bez względu na wysokość przychodów jak to miało miejsce na gruncie uprzednich regulacji).

Ustawodawca wprowadzając nowe przepisy w zakresie cen transferowych zrezygnował z uzależniania limitów transakcji od przychodów podmiotu i zdecydował się na ustalenie „sztywnych” limitów dla poszczególnych kategorii transakcji (w zasadzie jest to „powrót” do zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r., niemniej progi zostały ustalone na znacznie wyższym poziomie).

Lokalna dokumentacja cen transferowych (Local File + benchmark study) jest sporządzana dla:

1. 1. transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym,
   2. której wartość netto przekracza w roku podatkowym następujące progi:
      • 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
      • 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
      • 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
      • 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji.

• Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1. 1. każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
   2. strony kosztowej i przychodowej.

• Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter „jednorodny”, uwzględnia się:

1. 1. jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
   2. kryteria porównywalności (m.in. cechy charakterystyczne dóbr, pełnione funkcje, angażowane aktywa, ponoszone ryzyka, warunku transakcji, strategia gospodarcza) oraz
   3. metody weryfikacji cen transferowych, oraz
   4. inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

• Należy zwrócić uwagę, iż rozumienie pojęcia „transakcji jednorodnej” jest zbliżone do pojęcia „transakcji jednego rodzaju”, obowiązującego na gruncie regulacji obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r.

Organ podatkowy może zażądać sporządzenia dokumentacji lokalnej dla transakcji nieobjętej obowiązkiem dokumentacyjnym w terminie 30 dni od doręczenia wezwania.

Obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają również rozliczenia dokonywane z podmiotami mającymi siedzibę w „rajach podatkowych”.

Ustawodawca podążając za wytycznymi OECD zwolnił niektóre transakcje z obowiązku dokumentacyjnego, nawet w sytuacji przekroczenia progów:

1. Transakcje „polskie”

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local file + benchmark study) nie obejmuje transakcji zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające siedzibę w Polsce, w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełniał łącznie następujące warunki:

• • nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego,
  • nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego („SSE” i decyzja o wsparciu nowych inwestycji – „PSI”),
  • nie poniósł straty podatkowej.

2. „Safe harbours”

a) Pożyczki

Podmiot nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji lokalnej (local file + benchmark study) dla pożyczki wewnątrzgrupowej oraz organ odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania, jeżeli łącznie są spełnione poniższe warunki:

• oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu MF (ogłaszanym nie rzadziej niż raz do roku) aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;
• nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;
• pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;
• w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 mln zł lub równowartość tej kwoty (pożyczkę w walucie obcej przelicza się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty pożyczki);
• pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Powyższe regulacje stosuje się również odpowiednio do kredytu i emisji obligacji.

b) Usługi o niskiej wartości dodanej

Podmiot nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji lokalnej (local file + benchmark study) dla usług o niskiej wartości dodanej oraz organ odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach tych usług, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

• transakcja dotyczy usług wymienionych w załączniku do ustawy(m.in. księgowość, audyt, ZZL IT, prawo), które spełniają łącznie następujące warunki:
  • mają charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy;
  • nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych;
  • wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych;
  • nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie)
• narzut na kosztach tych usług został ustalony przy wykorzystaniumetody koszt plus albo marży transakcyjnej netto i wynosi:
  • nie więcej niż 5% kosztów – w przypadku nabycia usług,
  • nie mniej niż 5% kosztów – w przypadku świadczenia usług;
• usługodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową;
• usługobiorca posiada kalkulację obejmującą następujące informacje:
  • rodzaj i wysokość kosztówuwzględnionych w kalkulacji,
  • sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacjidla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług;
  • opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów.

c) Refakturowanie

Podmiot nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji lokalnej (local file + benchmark study) dla transakcji polegających wyłącznie na dokonaniu rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego („refakturowanie”), jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

• nie powstaje wartość dodana i rozliczenie następuje bez uwzględniania marży lub narzutu zysku;
• rozliczenie nie jest związane bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną;
• rozliczenie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego;
• podmiot powiązany nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Dokumentacja podatkowa może składać się nawet z trzech rodzajów dokumentacji tj. „Local file”, analiz cen transferowych (benchmark study), „Master file”. Obok obowiązków dokumentacyjnych mogą powstać również inne obowiązki mające związek z cenami transferowymi.

Obowiązek może objąć nawet 3 rodzaje dokumentacji wraz ze sporządzeniem i przekazaniem informacji o cenach transferowych. Ponadto mogą wystąpić obowiązki niezwiązane z dokumentacją podatkową, niemniej mające związek z obszarem cen transferowych:

• • „Local file” – dokumentacja dotycząca transakcji kontrolowanych realizowanych przez podmiot z podmiotami powiązanymi. Obowiązek sporządzenia powstaje, gdy wartość netto transakcji „jednorodnej” przekroczy odpowiedni próg wartościowy.

Termin sporządzenia: do końca 10 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego

• • Analiza cen transferowych (benchmark study) – część dokumentacji lokalnej mająca na celu wykazanie, iż warunki realizowanych transakcji kontrolowanych są „rynkowe”. Obowiązek sporządzenia powstaje, gdy wartość netto transakcji „jednorodnej” przekroczy odpowiedni próg wartościowy (każda dokumentacja lokalna musi zawierać benchmark study);

Termin sporządzenia: do końca 10 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego

• • „Master file” – dokumentacja grupowa zawierająca informacje o całej grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podmiot. Obowiązek sporządzenia powstaje gdy podmiot powiązany zobowiązany do sporządzenia dokumentacji „lokalnej” jest konsolidowany metodą pełną lub proporcjonalną i należy do grupy podmiotów powiązanych:
    • dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe;
    • której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 000 000 zł lub jej równowartość.

Termin sporządzenia: do końca 12 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego

• • „TP – R” – informacja o cenach transferowych, zawierająca szczegółowe informacje (podsumowanie) w zakresie realizowanych transakcji z podmiotami powiązanymi (należy złożyć nawet w przypadku zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji „krajowych”, stosowania zwolnień „safe habour” i „czystego refakturowania”) oraz zawierająca oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Termin przekazania: do końca 11 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego w formie elektronicznej do naczelnika urzędu skarbowego

• Inne obowiązki mające związek z obszarem cen transferowych

• • „Country – By – Country – Reporting” – sprawozdanie o wysokości dochodów i zapłaconego podatku podmiotów powiązanych oraz miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Generalnie obowiązek sporządzenia powstaje, gdy skonsolidowane przychody przekroczą 3,25 mld zł lub równowartości tej kwoty (dotyczy spółek „matek” z siedzibą w Polsce).

Termin przekazania: 12 miesięcy od dnia zakończenia sprawozdawczego roku obrotowego w formie elektronicznej do Szefa KAS

• • • CBC-P – powiadomienie w zakresie obowiązku przekazania informacji o grupie podmiotów. Obowiązek przesłania powiadomienia powstaje, gdy podmiot wchodzi w skład grupy podmiotów, która składa „Country – By – Country – Reporting”. Podmiot powiadamia, że jest jednostką dominująca, składającą CBC-R lub wskazuje jednostkę raportującą i państwo, w którym zostanie złożone CBC-R.

Termin przekazania: w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia sprawozdawczego roku obrotowego grupy podmiotów w formie elektroniczne do Szefa KAS.

Obowiązek dokumentacyjny powstanie, w przypadku transakcji kontrolowanych lub niekontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową („raje podatkowe”), gdy wartość transakcji jest równa lub większa niż:

• • 2 500 000 PLN – w przypadku transakcji finansowej;
  • 500 000 PLN – w przypadku pozostałych transakcji.

Lista państw/terytoriów uznawanych jako „raje podatkowe” jest ogłaszana poprzez rozporządzenie Ministra Finansów.

Lokalna dokumentacja cen transferowych dla powyższych transakcji niekontrolowanych – oprócz „standardowych” elementów –  zawiera również uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych. Elementami tego uzasadnienia są:

• • opis okoliczności z których wynika obowiązek dokumentacyjny;
  • test korzyści („benefit test”), tj. opis spodziewanych korzyści podatkowych oraz innych korzyści ekonomicznych (np. zwiększenie rentowności, wzmocnienie przewagi konkurencyjnej, zwiększenie rozpoznawalności marki etc.);
  • pozostałe przyczyny gospodarcze transakcji.

Ceny transferowe weryfikuje się stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród metod wskazanych w ustawie o CIT/PIT.

Choć w dalszym ciągu nie istnieje obowiązek stosowania konkretnych metod do ustalania cen między podmiotami powiązanymi, nowe przepisy wprowadziły wobec podatników ustawowy wymóg stosowania w pierwszej kolejności 5 metod do weryfikacji cen transferowych. W przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod – ustawodawca wprost dopuścił stosowanie tzw. szóstej metody – innej, najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach.
Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Metody weryfikacji cen transferowych:

• Metoda PCN

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej.

Metoda PCN może być stosowana tylko pod warunkiem zidentyfikowania odpowiedniej transakcji porównywalnej. Transakcja porównywalna to: (i) porównywalna transakcja między podatnikiem i podmiotem niepowiązanym (tzw. porównanie wewnętrzne) lub (ii) porównywalna transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (tzw. porównanie zewnętrzne).
Przy ocenie porównywalności danej transakcji należy wziąć pod uwagę wszystkie kryteria porównywalności, zwłaszcza charakterystykę produktu. Jeśli między transakcją badaną i porównywalną transakcją niekontrolowaną nie występują różnice, które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na rynku lub można dokona racjonalnie dokładnych korekt eliminujących istotne efekty takich różnic, metoda PCN w przypadkach, w których istnieje możliwość jej zastosowania z reguły stanowi „pierwszy wybór” organów podatkowych w trakcie weryfikacji rynkowości badanej transakcji.

• Metoda ceny odprzedaży

Metoda ceny odprzedaży polega na kalkulacji ceny zakupu towaru lub usługi od podmiotu powiązanego w drodze obniżenia ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi podmiotowi niepowiązanemu o marżę ceny odprzedaży.
Marża odprzedaży powinna zapewnić podmiotowi odprzedającemu pokrycie jego kosztów bezpośrednich i pośrednich, związanych z odprzedażą przedmiotu transakcji kontrolowanej, oraz zapewnić zysk odpowiedni do pełnionych przez ten podmiot funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka.
Rynkową wartość marży ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką podmiot powiązany stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niepowiązanymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane.
W świetle powyższego, metodę ceny odprzedaży stosuje się zazwyczaj w przypadku transakcji, w których jeden z podmiotów powiązanych pełni rolę dystrybutora, który najpierw nabywa towary od podmiotu powiązanego, a następnie odprzedaje je do podmiotów niepowiązanych.

• Metoda koszt plus

Metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej.
Przez bazę kosztową rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych albo sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej.
Rynkową wartość narzutu zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez odniesienie do poziomu narzutu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do takiej samej bazy kosztowej, lub narzutu zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane w odniesieniu do porównywalnej bazy kosztowej.
W metodzie koszt plus do porównywalnej bazy kosztowej dodaje się porównywalny narzut zysku. W związku z tym, niezwykle istotne jest uwzględnienie wszelkich różnic w odniesieniu do poziomu i rodzaju wydatków wynikających z pełnionych funkcji i ryzyka ponoszonego przez strony transakcji będących przedmiotem porównania.
Podobnie jak w metodzie ceny odprzedaży, porównywalność w metodzie koszt plus zależy w dużym stopniu od stopnia podobieństwa między pełnionymi funkcjami, ponoszonym ryzykiem i warunkami umownymi transakcji.

• Metoda podziału zysku

Metoda podziału zysku polega na określeniu łącznego zysku osiągniętego przez podmioty powiązane w wyniku danej transakcji, a następnie dokonanie podziału tego zysku pomiędzy te podmioty w sposób, w jaki dokonałyby tego podmioty niepowiązane, w szczególności uwzględniając pełnione przez strony transakcji kontrolowanej funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka.
Proporcjonalnego podziału zysków, który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), dokonuje się poprzez określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z dana transakcją kontrolowaną. W przypadku gdy tak określone koszty przekraczają związaną z nimi sumę przychodów, podziałowi podlega strata.

Podziału zysku dokonuje się za pomocą:

• • analizy rezydualnej, w której suma zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) dzielona jest w dwóch etapach:
    • w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się minimalny zysk (minimalny zysk oznacza zysk, jaki osiągają podmioty niezależne pełniące podobne funkcje w tego rodzaju transakcjach – wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji),
    • w drugim etapie wszelkie pozostałe zyski (zyski po podziale w pierwszym etapie, tzw. zyski rezydualne) dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji;
  • analizy udziału – która dzieli między podmioty powiązane połączony zysk z transakcji, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów.

• Metoda marży transakcyjnej netto

Metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. Bazę tę stanowić mogą w szczególności przychody, koszty, aktywa albo elementy przychodów, kosztów lub aktywów.
Marżę zysku netto określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej transakcji.
Jeżeli na potrzeby kalkulacji marży zysku netto zasadne jest uwzględnienie kosztów, których przypisanie bezpośrednio do danej transakcji nie jest możliwe, przypisania takich kosztów dokonuje się za pomocą zastosowania klucza alokacji, który w racjonalnie najlepszy sposób odzwierciedla proces tworzenia wartości w transakcji kontrolowanej.
Wyboru odpowiedniego wskaźnika finansowego dokonuje się przy uwzględnieniu specyfiki branży oraz istotnych okoliczności transakcji. Rynkową wartość wskaźnika finansowego ustala się poprzez odniesienie do poziomu wskaźnika finansowego:

• • jaki uzyskuje podmiot w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do tej samej bazy albo
  • uzyskiwanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane w odniesieniu do porównywalnej bazy, albo
  • uzyskiwanego przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej transakcji w odniesieniu do porównywalnej bazy.

• Metoda marży transakcyjnej netto jest stosowana w sytuacjach, gdy obie strony transakcji są zaangażowane w serię transakcji, w które jedna z nich angażuje istotne aktywa niematerialne, dla których trudno określić rynkowy poziom wynagrodzenia.
  • Technika wyceny jako „szósta metoda”
• Jeżeli za inną metodę została uznana technika wyceny, metodę tę stosuje się w następujący sposób:
  • w przypadku gdy zastosowanie techniki wyceny wymaga oparcia analizy o prognozy – w pierwszej kolejności stosuje się prognozy sporządzone dla celów planowania finansowego;
  • wielkości bądź wskaźniki stosowane w ramach techniki wyceny powinny odpowiadać wartości rynkowej;
  • w przypadku, w którym prawidłowe zastosowanie techniki wyceny wymaga zastosowania czynnika dyskontującego:
    • wybór czynnika dyskontującego uwzględnia sposób, w jaki wyceniany przedmiot transakcji kontrolowanej generuje przepływy pieniężne,
    • wysokość czynnika dyskontującego uwzględnia poziom ryzyka biznesowego podmiotu powiązanego oraz poziom wahania przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez wyceniany przedmiot transakcji kontrolowanej;
  • analiza uwzględnia oczekiwany przez każdą ze stron transakcji kontrolowanej poziom wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej.
• Zródło: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2018 poz. 2491.

Podmioty powiązane zobowiązane do sporządzania dokumentacji lokalnej są zobligowane do złożenia odpowiedniego oświadczenia.

Od roku podatkowego 2022 (za ten rok i lata kolejne) oświadczenie o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach „rynkowych” jest częścią informacji TPR składanej do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca 11 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

Informację TPR (zawierającą oświadczenie) podpisuje i składa (elektronicznie) kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu (wyznaczenie osoby wchodzącej w skład organu wieloosobowego nie zwalnia pozostałych osób wchodzących w skład tego organu z odpowiedzialności za niezłożenie tej informacji).

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych po łącznym spełnieniu określonych warunków.

Zgodnie regulacjami podatnik może dokonać korekty cen transferowych (mieści się w tym m.in. korekta ceny, wyniku finansowego czy wskaźnika finansowego) poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie poniższe warunki:

• w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (konieczność rozliczeń rynkowych już w trakcie roku zgodnie z posiadaną najlepszą wiedzą i doświadczeniem);
• nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (tj. okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok, np. istotne zmiany rynkowych cen surowców lub materiałów, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego) lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami „rynkowymi” wymaga dokonania korekty cen transferowych;
• w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
• istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd;

W przypadku:

• korekty zmniejszającej przychody lub zwiększającej koszty podatnika – konieczne jest łączne spełnienie wszystkich ww. warunków;
• korekty zwiększającej przychody lub zmniejszającej koszty podatnika – wystarczające jest łączne spełnienie warunków z pkt 1) i 2).

Korekta cen transferowych powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Warto w tym zakresie zapoznać się z objaśnieniami podatkowymi w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. Najistotniejszy punkt objaśnień wskazuje, że korekta cen transferowych „in minus”, w przypadku niespełniania warunków określonych w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT (skutek: brak możliwości jej rozliczenia jako „KCT11e” czyli „wstecz”) nie może zostać dokonana również na zasadach ogólnych (a więc na bieżąco). W przeciwnym razie – zdaniem Ministerstwa Finansów – podatnik faktycznie uzyskiwałby swobodę w zakresie wyboru sposobu i okresu dokonywania KCT11e, tj. zgodnie z ogólnymi zasadami korekt.

TPR jest informacją podatkową składaną w formie elektronicznej do naczelnika urzędu skarbowego przez podmioty powiązane:

• obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub
• realizujące transakcje kontrolowane objęte „zwolnieniem” z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (zwolnienie dla transakcji „polskich”) oraz art. 11n pkt 10-12 ustawy o CIT (zwolnienia „safe harbour” oraz „czyste refakturowanie”).

TPR szczegółowo opisuje transakcje realizowane przez podatników z podmiotami powiązanymi. TPR zawiera:

• wskazanie organu, do którego jest składana, cel złożenia informacji i okres, za jaki jest składana;
• dane identyfikacyjne podmiotu;
• ogólne informacje finansowe podmiotu;
• informacje dotyczące podmiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych;
• informacje dotyczące stosowanych cen transferowych oraz metod ich weryfikacji;
• dodatkowe informacje lub wyjaśnienia dotyczące danych lub informacji, o których mowa powyżej;
• oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Informację TPR podpisuje i składa (elektronicznie) kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu (wyznaczenie osoby wchodzącej w skład organu wieloosobowego nie zwalnia pozostałych osób wchodzących w skład tego organu z odpowiedzialności za niezłożenie tej informacji).

Powyższe pokazuje, iż organy podatkowe chcą pozyskiwać od podmiotów powiązanych bardzo szczegółowe dane w zakresie realizacji transakcji kontrolowanych. W związku z tym warto odpowiednio wcześniej zadbać o prawidłowe sporządzenie informacji TPR.

Weryfikacja cen transferowych stała się w ostatnim czasie głównym obszarem kontroli dokonywanych przez organy podatkowe.
Kontrola cen transferowych

Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów oraz publikowanymi statystykami weryfikacja cen transferowych stała się głównym obszarem kontroli dokonywanych przez organy podatkowe

Najczęściej weryfikowane rodzaje rozliczeń

W praktyce kontrole podatkowe koncentrują się na weryfikacji transakcji istotnych ze względu na ich wartość, poniżej prezentujemy przykłady najczęściej kontrolowanych transakcji – w związku z częstotliwością ich kontroli należy takie transakcje ocenić jako transakcje podwyższonego ryzyka:

1. 1. Usługi wewnątrzgrupowe – Organy w tym zakresie weryfikują:
      • fakt wykonania usługi (badają pytania kto wykonał usługę, jaka jest wartość dodana dla nabywcy, jakie są dowody wykonania usług, z czego wynika zapotrzebowanie na usługę),
      • sposób wyceny transferu i zasadność nabywania usług za granicą (organy w trakcie kontroli próbują kwestionować zasadność nabywania usług – np. księgowości – za granicą, skoro tożsame usługi na rynku polskim są tańsze),
      • bazę kosztową (kontroli podlega kalkulacja bazy kosztowej, w przypadku bardziej szczegółowej kontroli weryfikowane są również dokumenty źródłowe potwierdzając fakt poniesienia wydatków ujętych w kalkulacji).
   2. Restrukturyzacje działalności – Organy kontroli w tym zakresie weryfikują:
      • cenę przenoszonych aktywów,
      • sposób relokacji aktywów, funkcji i ryzyk oraz potencjału zysku do podmiotu restrukturyzowanego,
      • zasadność zastosowania „exit fee” za przeniesienie aktywów, funkcji, ryzyk.

• W trakcie kontroli z zakresu cen transferowych w przedmiotowym zakresie, organy kontroli są zainteresowane:
  1. poznaniem przyczyn restrukturyzacji;
  2. poznaniem struktury przed restrukturyzacją (w szczególności jak wyglądały rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi);
  3. poznaniem zmian struktury w związku z restrukturyzacja;
  4. zweryfikowaniem czy podmiot przejmujący pewne funkcje posiada odpowiednie zasoby aby tą funkcję realizować;
  5. zweryfikowaniem korzyści jakie niesie restrukturyzacja dla grupy kapitałowej i podmiotów biorących w niej udział (zdaniem organów restrukturyzacja jest zasadna, jeżeli podmioty w niej uczestniczące odnoszą korzyści);
  6. zweryfikowaniem kalkulacji opłaty „exit fee” (organy weryfikują założenia przyjęte do kalkulacji „exit fee”).
  7. Opłaty licencyjne za udostępnienie WNiP – W trakcie kontroli z zakresu cen transferowych w przedmiotowym zakresie, organy kontroli weryfikują:
     • posiadanie przez licencjodawcę odpowiedniej substancji ekonomicznej i odpowiednich zasobów dla skutecznego wykonywania swojej funkcji, czyli w głównej mierze ochrony znaku towarowego i jego promocji;
     • faktyczne ponoszenie kosztów związanych z ochroną i promocją znaku towarowego;
     • pozostawanie przez właściciela prawnego znaku towarowego jednocześnie jego właścicielem ekonomicznym tj. organy sprawdzają czy rzeczywiście odpowiada za strategię rozwoju i promocji znaku (w sytuacji uznania przez organ, że jest to inny podmiot, organ może zakwestionować zasadność ponoszenia opłaty licencyjnej),
     • zasadność biznesową ponoszenia opłaty przez podmioty z grupy (niezasadna będzie np. opłata za znak towarowy ponoszona przez producenta kontraktowego sprzedającego produkty wyłącznie do grupy lub za know how technologiczne ponoszone przez dystrybutora, nie zajmującego się wytwarzaniem produktu).

Prawidłowe przygotowanie się podatników do kontroli cen transferowych może uchronić ich od dotkliwych sankcji.
 
Jak się przygotować do kontroli cen transferowych?

Powyższe przykłady weryfikowanych rozliczeń dowodzą, iż organy bardzo wnikliwie przyglądają się rozliczeniom wewnątrzgrupowym. Warto przygotować się do ewentualnej kontroli cen transferowych ze względu na poziom skomplikowania materii oraz dynamikę prowadzonych kontroli podatkowych.
W związku z tym, w celu zabezpieczenia cen transferowych w swoich przedsiębiorstwach, osoby decyzyjne powinny poważnie wziąć pod uwagę wprowadzenie procedury należytej staranności w zakresie cen transferowych obejmującej:

• • zasady identyfikacji kręgu podmiotów powiązanych,
  • weryfikację substancji ekonomicznej podmiotów powiązanych,
  • zasady gromadzenia materiałów potwierdzających zasady rozliczeń w tym m.in. bazy kosztowej, potwierdzeń wykonania usług.
• Warto również, aby przedsiębiorstwa z grup kapitałowych dokonały:
  • przeglądu transakcji przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi w ubiegłych latach,
  • zweryfikowania ich rynkowości oraz
  • wprowadzenia ewentualnych korekt dla przyszłych rozliczeń.
• Prawidłowe przygotowanie się podatników do kontroli cen transferowych może uchronić od dotkliwych sankcji przewidzianych za uchybienia w przedmiotowym zakresie.

Niewywiązywanie się z nałożonych obowiązków w zakresie dokumentacji cen transferowych może skutkować poniesieniem negatywnych konsekwencji na gruncie podatkowym i karno – skarbowym.

Sankcje związane z cenami transferowymi mają szeroki zakres i mogą objąć zarówno:

• • podatnika jak i
  • organy zarządzające podatnika lub osoby odpowiedzialne za jego sprawy gospodarcze.