Wyrażona w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), podjętej w składzie 7 sędziów oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) teza o konieczności traktowania premii pieniężnej (bonusu warunkowego) jako rabatu, powoduje również konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.
W związku z pojawiającymi się wątpliwościami w tym zakresie, poniżej przedstawiamy zasady dokonywania korekty przychodu.
Decydowała przyczyna korekty
Dotychczas zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne zgodnie przyznawały, iż w zależności od przyczyn dokonania korekty, powinno się ją rozpoznać:
a) w momencie powstania pierwotnego przychodu – jeżeli korekta była wynikiem błędu istniejącego już w dacie powstania przychodu (np. omyłkowo wpisana cena, wartość towaru lub usługi) lub
b) na bieżąco – jeżeli korekta była wynikiem innych działań, niezależnych od podatnika (np. reklamacja lub udzielenie rabatu warunkowego).
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m. in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 46/10), a także w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-888/09/MO).
Aktualne stanowisko
Pragniemy zwrócić Państwa uwagę, iż obecnie organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko, zgodnie z którym faktury korygujące przychody, powinny zostać rozliczane zawsze w okresie rozpoznania przychodu pierwotnego, niezależnie od przyczyny korekty, „ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu” (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-464/11-2/MC).
Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo NSA. Argumentacja sądów opierała się przede wszystkim na stwierdzeniu, iż skoro ustawa o CIT nie wskazuje jednoznacznie, czy przychód zmniejsza się (lub zwiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu korygowanego, należy, odnosząc się do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zastosować zasady ogólne i każdą korektę odnosić wstecz.
W wyrokach, które zostały wydane w latach 2011-2012, znaleźć można również inne uzasadnienia takiego sposobu rozliczenia:
- wyrok NSA z 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10) – faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, a jej wystawienie nie zmienia daty powstania przychodu (jedynie koryguje jego wysokość) i z tego względu – faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne wynikające z faktury pierwotnej.
- wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1201/10) – niewątpliwie faktury korygujące powinny być rozliczane wstecz bowiem z przepisów ustawy o VAT wynika, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną niezależnie od przyczyn jej wystawienia, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a zatem „faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów„.
- Wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11) – poza przyjęciem konieczności korygowania przez podatników deklaracji rocznej w praktyce każdorazowo po wystawieniu jakiejkolwiek faktury korygującej, dopuszczalna jest również możliwość powstania zaległości podatkowej ze skutkiem wstecznym w dacie dokonania pierwotnej transakcji (w przypadku zwiększenia ceny – zwiększenia przychodów po złożeniu zeznania rocznego), czego konsekwencją będzie obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę: „Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa.„
- Wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11) – w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji np. w postaci powstania zaległości podatkowej, podatnik powinien skorzystać z możliwości płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT: „Ustalając z kontrahentami sposób ustalania ostatecznej ceny sprzedaży czy dostawy poprzez śródroczną i coroczną korektę cen może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach.”.
Należy podkreślić, że stanowisko o wstecznym ujęciu faktur korygujących, mające przełożenie również na sposób korygowania przychodów w związku z udzieleniem premii pieniężnych, wynika także z innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2142/10 oraz z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11).
Kontrowersyjne stanowisko
Zaprezentowana linia orzecznicza może budzić liczne kontrowersje z uwagi na to, że:
- powoduje, iż każdorazowo w momencie wystawienia faktury korekty, podatnik musi cofać się z korektą przychodu do momentu wystawienia faktury pierwotnej, co w konsekwencji powoduje, że
- podatnik może ponieść negatywne konsekwencje późniejszej zmiany ceny, chociaż prawidłowo rozliczył fakturę pierwotną, które będą równoznaczne z popełnieniem przez niego błędu w określeniu wysokości zeznania podatkowego, co tym samym
- w przypadku konieczności zwiększenia przychodu niesie ze sobą ryzyko powstania zaległości podatkowej oraz obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę, ponadto
- powoduje w praktyce powstanie wątpliwości, czy każda wystawiona faktura korygująca powinna przekładać się każdorazowo na konieczność złożenia korekty zeznania rocznego, a także
- wymaga od podatników poniesienia dużych nakładów pracy oraz dodatkowych kosztów administracyjnych.
Przedstawione stanowisko w zakresie korekty przychodów nie jest korzystne dla podatników, należy jednakże podkreślić, iż obecnie dominuje ono również w orzecznictwie WSA oraz interpretacjach Ministra Finansów.
