Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 3024/11), NSA rozstrzygnął o dopuszczalności uznania za koszt podatkowy odsetek od pożyczki, w miejsce zwrotu której pożyczkobiorca spełnił na rzecz wierzyciela inne świadczenie.
Stan faktyczny
W przedmiotowym stanie faktycznym istotne znaczenie ma cywilnoprawna instytucja „świadczenia w miejsce wykonania” (łac. datio in solutum), uregulowana w art. 453 Kodeksu Cywilnego. Umożliwia ona zwolnienie się z istniejącego zobowiązania przez spełnienie, za zgodą drugiej strony, innego świadczenia niż pierwotnie ustalone między stronami.
Pierwotnym świadczeniem podatnika, w sprawie rozstrzygniętej omawianym wyrokiem, był zwrot pożyczki wraz z odsetkami. Na skutek problemów z płynnością finansową po stronie podatnika pojawiły się trudności ze spłatą zadłużenia i doszło do zawarcia umowy z pożyczkodawcą, na mocy której podatnik w miejsce pierwotnego świadczenia, przeniósł na pożyczkodawcę własność udziałów innej spółki (spełnił świadczenie zastępcze). W wyniku zawarcia tej umowy wygasło zobowiązanie do zwrotu pożyczki oraz zapłaty odsetek.
Następnie podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, pytając organ podatkowy: „czy przeniesienie własności udziałów w celu zwolnienia się z zobowiązania do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, dokonane w ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum, umożliwia (…) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek?” Zdaniem podatnika odsetki zostały zapłacone w formie niepieniężnej przez spełnienie świadczenia zastępczego (przeniesienie udziałów innej spółki), a ich wartość stanowiła koszt uzyskania przychodu.
Argumentacja organu podatkowego
Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ocenił, że odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, co zdaniem organu nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie i tym samym znalazła zastosowanie norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, wskazująca, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Rozstrzygnięcie NSA
Z uzasadnieniem organu podatkowego nie zgodziły się zarówno WSA, jak i NSA. W omawianym wyroku Sąd stwierdził, że:
- skutkiem datio in solutum jest spełnienie na rzecz wierzyciela innego świadczenia niż to, do którego był dotychczas zobowiązany i – w rezultacie – zwolnienie z zobowiązania poprzez jego wygaśnięcie, dlatego w tym przypadku
- nietrafne jest uznanie odsetek od pożyczek za „niezapłacone” lub „umorzone” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., ponieważ
- wartość odsetek została wkalkulowana w wartość datio in solutum. Odsetki zostały w rzeczywistości uiszczone, choć czynność nie została odrębnie określona jako „uiszczenie odsetek”.
Sąd, uzasadniając wyrok, zwrócił ponadto uwagę, że obie strony transakcji uzyskały korzyść – dla pożyczkobiorcy było to zwolnienie się z długu, a dla pożyczkodawcy nabycie udziałów innej spółki. Nietrafne jest w tej sytuacji twierdzenie o umorzeniu bądź niezapłaceniu odsetek, skoro podatnik faktycznie poniósł ich ekonomiczny ciężar. NSA podkreślił, że w obrocie prawnym i gospodarczym funkcjonuje wiele możliwych sposobów zapłaty, a jeżeli przepisy podatkowe wyraźnie tego nie wskazują, zastosowanie formy innej niż pieniężna nie może być przyczyną negatywnych konsekwencji podatkowych.
Należy w pełni podzielić przedstawioną powyżej argumentację NSA. Przepisy prawa cywilnego przewidują różnorodne formy rozliczeń pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem m. in. spełnienie świadczenia zastępczego, czy też kompensata (potrącenie) wzajemnych zobowiązań. Nieracjonalne byłoby twierdzenie, że konkretna (np. pieniężna) forma spełnienia świadczenia decyduje o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, skoro dany przepis ustawy o CIT nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń (nie może o tym świadczyć stwierdzenie „nie zapłaconych”), a ekonomiczny koszt zostaje faktycznie poniesiony.
